Szanowna Pani Marszałek! W związku z interpelacją złożoną przez pana posła Grzegorza Sztolcmana i panią poseł Izabelę Leszczynę, przesłaną przy piśmie z dnia 16 marca 2012 r., w sprawie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów finansowanych ze środków programów ramowych Unii Europejskiej uprzejmie informuję.
Podstawową zasadą podatku dochodowego jest powszechność opodatkowania, której przejawem jest treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361), zwanej dalej ˝ustawą˝. Stosownie do postanowień tego przepisu ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:
a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
Korzystanie z tego zwolnienia przedmiotowego uzależnione jest zatem od łącznego spełnienia wymienionych w przepisie przesłanek. Stąd też dochody pochodzące ze środków programu ramowego badań mieszczą się w zakresie zwolnienia od podatku, o ile podatnik realizuje bezpośrednio cele tego programu.
Zauważone w interpelacji różnice w interpretowaniu cytowanego wyżej zwolnienia przedmiotowego pomiędzy organami podatkowymi powstają na tle istniejącego orzecznictwa sądów administracyjnych, które należy uznać za niejednolite. Rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczyły zarówno przesłanki określonej w lit.a, jak i lit. b.
Obecnie można uznać za ugruntowane już stanowisko sądów dotyczące pierwszego warunku określonego w lit. a. Przeważył bowiem pogląd, iż ˝sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy˝ - wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07.
Większe wątpliwości składów orzekających pojawiały się przy interpretacji drugiej przesłanki zawartej w lit. b. Część z nich skłaniała się do uznania stanowiska prezentowanego przez ministra finansów i organy podatkowe, stwierdzając, iż ˝użycie zwrotu˝bezpośrednio realizuje cel programu˝oznacza, że po pierwsze zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. (...)
Otóż gdyby ustawodawca chciał, by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że˝zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem'. Poza tym przyjmowanie poglądu, że podatnik, czyli w rozpoznawanej sprawie Fundacja, sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma musi przecież wykonywać te zadania, posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami˝. - wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07.
Jednakże wśród orzeczeń sądowych pojawiały się również wyroki, w których sądy wyrażały odmienny pogląd, wyłączający możliwość zastosowania omawianego zwolnienia do dochodów osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy wyrazu ˝bezpośrednio˝ należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy (w tym pracownicy), oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż ˝bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika realizującego bezpośrednio program. Jak zaznaczono następnie, użycie w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. określenia˝zleca˝nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem pominąć faktu, że słowo˝zleca˝powiązane zostało˝z wykonaniem określonych czynności', a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08 (LEX nr 496225), przyjęto, że˝Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem'.
Z przedstawionych rozważań płynie ogólniejszy wniosek, że do kategorii podmiotów objętych zwolnieniem wyznaczonym wspomnianym wcześniej przepisem nie zalicza się osób będących pracownikami bezpośredniego wykonawcy, jak również osób zatrudnionych przez niego na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej˝. - wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10, podobnie wyrok NSA z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10.
Obecnie powyższy pogląd należy uznać za dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Dlatego też w Ministerstwie Finansów trwa obecnie analiza tego zagadnienia pod kątem ewentualnego wydania przez ministra finansów ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym zakresie.
Z poważaniem
Podsekretarz stanu
Maciej Grabowski
Warszawa, dnia 10 kwietnia 2012 r.